Le aziende di produzione sono profondamente inserite nel sistema ambientale in cui operano, sia a livello di mercato di riferimento, sia a livello di situazione economica nazionale e internazionale. Inoltre, altri elementi, come ad esempio l’evoluzione della tecnologia, ne influenzano sempre più la gestione. In questa realtà è fondamentale per le aziende disporre di un efficace controllo di gestione che permetta l’assunzione di decisioni tattiche e strategiche.
Il candidato esamini la tematica del controllo dei costi e illustri la tecnica della break-even analysis, supportando la trattazione con opportuni esempi.
Successivamente tratti il tema della competitività dell’impresa, soprattutto con riferimento al contributo della risorsa lavoro al conseguimento di un duraturo vantaggio competitivo.
Sviluppi, infine, i seguenti punti:
• gli elementi che determinano il costo del lavoro e la loro collocazione negli schemi di bilancio;
• le rilevazioni contabili ed extracontabili connesse alla gestione del personale, corredate da opportune esemplificazioni numeriche.

SVOLGIMENTO

Importanza del controllo di gestione
La globalizzazione dei mercati, l’evoluzione tecnologica e l’assetto competitivo che caratterizzano la realtà attuale condizionano, in vario modo, la gestione dell’impresa. Essa, pertanto, deve essere un sistema “dinamico”, cioè in grado di far fronte all’evoluzione del contesto in cui opera.
Gli effetti prodotti dalle variabili che gravitano attorno ad essa devono essere governate per poter raggiungere i livelli di performance ritenuti soddisfacenti.
Se gli obiettivi programmati non sono pienamente raggiunti, l’azienda può intervenire ponendo in essere opportune azioni correttive sulle variabili controllabili per cercare di ottimizzare i propri risultati. Diventa allora fondamentale operare sugli aspetti riguardanti le variabili interne, dal momento che quelle esterne (situazione economica nazionale e internazionale, intensità della concorrenza, ecc.) non sono direttamente controllabili dall’azienda.
Per fare ciò occorre affidarsi a un efficiente controllo della gestione, in funzione della definizione di obiettivi e strategie adeguati. Il controllo dei ricavi e dei costi assume allora un ruolo rilevante per adottare decisioni tattiche e strategiche.
Ma poiché le possibilità di controllo dei ricavi sono assai minori rispetto a quelle di controllo dei costi (perché i primi sono prevalentemente dipendenti da variabili esterne), è fondamentale lo sviluppo, nell’ambito della contabilità gestionale, del controllo dei costi, inteso come insieme di interventi operativi volti a definire le aree aziendali nelle quali è possibile ridurre l’ammontare dei costi nel rispetto degli obiettivi programmati.
Per il calcolo dei costi si utilizzano criteri di classificazione che fanno riferimento al momento di determinazione (preventivi, consuntivi), all’oggetto di calcolo (speciali, comuni), alle modalità di imputazione (diretti, indiretti), alla relazione con i volumi di produzione (fissi, variabili, semifissi, semivariabili).
Il controllo dei costi presuppone che l’azienda disponga di un sistema di contabilizzazione dei costi: la contabilità gestionale, che ha i seguenti obiettivi:
• determinare i costi di prodotto e dei processi produttivi e distributivi e controllare l’efficienza aziendale;
• effettuare calcoli di convenienza economica comparata e indirizzare le scelte operative;
• fornire alla contabilità generale i dati per le valutazioni di fine esercizio, necessarie per determinare i valori di bilancio;i;
• orientare la fissazione dei prezzi di vendita.

I diversi procedimenti di determinazione dei costi di prodotto prevedono la localizzazione dei costi in opportuni centri di costo e successivamente la loro imputazione agli oggetti di riferimento (lotto di produzione, commessa, processo), oppure possono prevedere la diretta imputazione dei costi a vari oggetti.
Recentemente si è sviluppato un nuovo metodo di imputazione e calcolo dei costi più consono alle nuove impostazioni e tecniche produttive che considerano i costi non più in relazione ai risultati della produzione, ma alle attività necessarie per la realizzazione e la distribuzione di questi (metodo ABC).

Break-even analysis

Considerando il caso in cui da un unico processo produttivo si ottiene un solo tipo di prodotto (il che consente di esprimere il volume di produzione in unità fisiche), la ricerca del punto di equilibrio può essere condotta con un procedimento matematico sulla base della seguente uguaglianza:
Ricavi totali (RT) = Costi totali (CT)

Se la quantità venduta è uguale a quella prodotta, l’equazione può essere così sviluppata:
RT = Prezzo unitario di vendita (p) X Quantità vendute (q)
CT = Costi fissi (CF) + Costo variabile unitario (cv) X Quantità prodotta (q)
per cui avremo: p X q = CF + cv X q
da cui: CF/(p - cv).

Poiché l’espressione (p – cv) corrisponde al margine di contribuzione, che esprime il contributo di ogni unità venduta alla copertura dei costi fissi, deduciamo che la quantità corrispondente al punto di equilibrio è pari al rapporto tra i costi fissi totali e il margine di contribuzione.
Applichiamo ora l’uso della formula al seguente esempio.

ESEMPIO
L’azienda industriale Kappa ha una capacità produttiva annua di 25.000 unità del prodotto Alfa. Il costo variabile unitario è pari a euro 95, mentre i costi fissi annui sono di euro 600.000. Attualmente l’azienda vende 20.400 unità al prezzo unitario di euro 125. Calcoliamo:
1. la quantità corrispondente al punto di equilibrio;
2. il grado di sfruttamento della capacità produttiva realizzato con la vendita della quantità che consente il pareggio economico;
3. il risultato economico attuale;
4. il risultato economico conseguibile con la vendita di 22.000 unità.

Determinazione del punto di equilibrio
Il punto di equilibrio si ottiene quando i ricavi totali uguagliano i costi totali. Dunque:
6
p X q = CF + cv X q
125q = 600.000 + 95q
125q – 95q = 600.000
q X (125 – 95) = 600.000
q = 600.000/30 = 20.000 unità (punto di equilibrio)

Il pareggio economico – dunque – si realizza vendendo 20.000 unità di prodotto Alfa.

Sfruttamento della capacità produttiva in corrispondenza del punto di equilibrio
Il grado di sfruttamento della capacità produttiva realizzato vendendo 20.000 unità di prodotto Alfa si ottiene attraverso questa proporzione:
25.000 : 20.000 = 100 : x
da cui: x = 80% grado di sfruttamento della capacità produttiva

Determinazione del risultato economico attuale (vendita di 20.400 unità)
Le relazioni fondamentali da considerare sono le seguenti:
RE = Ricavi totali (RT) – Costi totali (CT)
CT = Costi fissi (CF) + Costi variabili totali (CV)
CV = Costo variabile unitario (cv) X quantità (q)
Perciò avremo: RE = p X q – (CF + cv x q)

E, con riferimento al caso che stiamo esaminando:
RE = (125 X 20.400) – [600.000 + (95 X 20.400)] = euro 12.000 utile attuale;

Determinazione del risultato economico conseguibile vendendo 22.000 unità
In questo caso, il risultato economico è il seguente:
RE = (125 X 22.000) – [600.000 + (95 X 22.000)] = euro 60.000 utile per q = 22.000 unità;

Competitività dell’impresa e risorsa lavoro

Nello scenario della competizione globale, il vantaggio competitivo di un’azienda risiede nella capacità di porre sul mercato prodotti e servizi a costi più bassi o con caratteristiche qualitative superiori rispetto a quelli della concorrenza.
L’impresa che oggi vuole sopravvivere, se non trasferisce la propria attività produttiva in Paesi emergenti per beneficiare dei bassi costi del lavoro (delocalizzazione produttiva) o se non affida all’esterno la realizzazione, in tutto o in parte, dei processi produttivi (outsourcing), deve adottare nuove forme di organizzazione del lavoro e avvalersi di forme di flessibilità del lavoro che consentano significativi risparmi sui costi.
Per attirare le preferenze dei consumatori verso i propri prodotti e acquisire un vantaggio competitivo sulla concorrenza, un’impresa orientata al cliente deve ridurre i livelli gerarchici strutturandosi come impresa snella (lean organization), compensando i minori controlli con una maggiore formazione e responsabilizzazione del personale, che deve quindi essere motivato e dotato di maggiore autonomia decisionale.
Anche l’ambiente di lavoro deve essere stimolante e attento alle aspirazioni dei lavoratori e ai loro problemi personali, nella consapevolezza che la motivazione dei dipendenti è la chiave di successo di ogni impresa.
L’aumento del grado di competitività passa anche attraverso il ricorso a forme di lavoro flessibile che permettano un contenimento dei costi del personale dipendente.
Una forma di flessibilità può riguardare l’orario di lavoro: in molte aziende, previo accordo con i sindacati e con i lavoratori, l’orario mensile o settimanale pro-capite può oscillare tra un minimo e un massimo soprattutto in presenza di una domanda ciclica.
Esistono poi contratti di lavoro flessibile come il lavoro a progetto, il contratto part-time e il telelavoro.
Il contratto di lavoro a progetto è finalizzato all’esecuzione di un programma specifico oppure alla realizzazione di un programma o di specifiche fasi di lavoro gestiti autonomamente dal lavoratore avvalendosi dell’organizzazione dell’impresa committente.
Il contratto part-time, che permette di fruire di un orario di lavoro inferiore a quello pieno, e il telelavoro, tramite il quale – grazie alle tecnologie informatiche e telematiche – il lavoratore può svolgere le sue mansioni restando nella propria abitazione, sono finalizzati a migliorare la qualità della vita del lavoratore e, quindi, la sua produttività.

Elementi del costo del lavoro e relative voci di bilancio
Il costo annuo del lavoro è dato dall’insieme degli oneri diretti e indiretti che l’azienda sostiene complessivamente nel corso dell’esercizio per la gestione del fattore lavoro. Gli elementi che lo determinano sono i seguenti:
• la retribuzione diretta, corrisposta al lavoratore direttamente e immediatamente per la prestazione di lavoro;
• la retribuzione indiretta o differita, destinata a fornire al lavoratore un compenso non direttamente collegato al lavoro prestato (ferie, festività, mensilità aggiuntive);
• il trattamento di fine rapporto, che compete al lavoratore che lascia l’azienda;
• gli oneri sociali, cioè contributi destinati a finanziare previdenze a favore dei lavoratori (pensioni, assegni per il nucleo familiare, ecc.);
• oneri vari, rappresentati dal costo di servizi e provvidenze diversi a favore dei dipendenti o dei loro familiari (indumenti di lavoro, mensa aziendale, centri sportivi, ecc.);
• costi di ricerca, selezione e formazione del personale;
• fringe benefits (ad esempio, l’autovettura aziendale concessa al dipendente anche per uso privato).

Il costo del lavoro può essere espresso sotto forma di:
1. costo annuo complessivo del lavoro, inteso come somma di elementi di costo sopra menzionati, sostenuti nell’esercizio;
2. costo annuo del lavoro per addetto, pari al rapporto tra il costo annuo complessivo e il numero degli addetti;
3. costo medio orario del lavoro, pari al rapporto tra il costo annuo del lavoro e il numero di ore mediamente lavorate; è necessario per determinare il costo di produzione;
4. costo del lavoro per unità prodotta: si determina rapportando il costo complessivo annuo del lavoro alla produzione annua; assume particolare importanza ai fini della valutazione della produttività del lavoro. Il costo annuo, abbiamo visto, è dato dalle retribuzioni, dagli oneri sociali, ecc., mentre la produzione annua dipende dalle ore effettivamente lavorate. Poiché è assai difficile ridurre il costo annuo del lavoro per la sua rigidità, gli sforzi per ridurre il costo del lavoro per U.P. dovranno essere soprattutto indirizzati a incrementare la produzione.

Le voci che si riferiscono al personale sono inserite nello Stato patrimoniale se riflettono posizioni debitorie dell’azienda derivanti dai rapporti con il personale. Sono invece collocate nel Conto economico le voci che riguardano i costi sostenuti nell’esercizio. Infine, nella Nota integrativa si devono evidenziare le variazioni intervenute nel corso dell’esercizio nell’ammontare dei Debiti per trattamento di fine rapporto.
Nello schema che segue evidenziamo i più importanti elementi di costo relativi al personale dipendente:

Voci relative al personale nel Conto economico

Le rilevazioni contabili e extracontabili relative al personale

La contabilità del personale comprende:
• le rilevazioni connesse agli adempimenti previdenziali e fiscali relativi ai rapporti di lavoro dipendente;
• la raccolta e l’aggiornamento dei dati per il calcolo delle retribuzioni e del TFR;
• la liquidazione delle retribuzioni e degli oneri contributivi;
• la compilazione dei documenti originari riguardanti il personale;
• la tenuta dei libri obbligatori relativi al personale dipendente.

L’utilizzo di sistemi di elaborazione integrata consente di ottenere in automatico la liquidazione delle retribuzioni e dei contributi, la compilazione dei documenti originari e delle denunce periodiche, nonché l’aggiornamento dei dati per la compilazione delle denunce annuali.

I libri obbligatori, imposti dalla legislazione sociale, sono:
• il libro matricola, che riporta in ordine cronologico di assunzione tutti i dipendenti e i dati identificativi per ognuno di essi;
• il libro paga, che riporta per ogni lavoratore le giornate di presenza, i diversi elementi della retribuzione, le ritenute previdenziali e fiscali, gli assegni per il nucleo familiare e le somme da pagare;
• il libro degli infortuni, su cui devono essere riportati in ordine cronologico tutti gli infortuni che comportino un’astensione dal lavoro superiore a tre giorni.

Le registrazioni in P.D. relative al personale riguardano:
1. liquidazione e pagamento delle retribuzioni e connessi adempimenti previdenziali e fiscali;
2. liquidazione periodica del TFR destinato ai fondi pensione o, nei casi previsti, da versare all’apposito fondo speciale presso l’INPS;
3. rilevazione del TFR a fine anno;
4. liquidazione del TFR per cessazione del rapporto di lavoro.

ESEMPIO
Liquidazione e pagamento delle retribuzioni e connessi adempimenti previdenziali e fiscali
Il 18 luglio l’azienda industriale Franco Ricossa & C. S.p.A., che occupa meno di 50 dipendenti i quali hanno optato tutti per mantenere il TFR in azienda, ha corrisposto in contanti acconti sulle retribuzioni del mese per euro 21.750.
A fine mese la società ha liquidato retribuzioni lorde per un importo complessivo di euro 68.700 e assegni per il nucleo familiare per euro 6.450. I contributi sociali a carico dell’azienda ammontano a euro 20.507,41 e comprendono il contributo addizionale al fondo pensioni pari allo 0,50% delle retribuzioni lorde assoggettabili a contribuzione.
Il 31 luglio, poi, sono state pagate a mezzo banca le retribuzioni nette spettanti ai dipendenti, tenendo presenti gli acconti corrisposti, le ritenute previdenziali che ammontano a euro 6.519,63, le ritenute fiscali pari a euro 12.902 e le quote delle addizionali IRPEF a favore degli enti locali pari a euro 670.
Il 16 agosto, infine, sono state versate a mezzo banca le ritenute fiscali e le somme dovute all’INPS.
Presentiamo le rilevazioni in P.D. relative alle suddette operazioni.

Corresponsione degli acconti durante il periodo di paga
In relazione all’uscita finanziaria che caratterizza l’operazione di versamento degli acconti occorrerà rilevare un credito verso i dipendenti in Dare del conto dipendenti c/anticipi, che sarà stornato in sede di pagamento delle competenze mensili.
La rilevazione è pertanto la seguente:

18/07 18/07

0711 0905

dipendenti c/anticipi xxdenaro in cassa

corrisposti acconti ai dipendenti corrisposti acconti ai dipendenti

21.750,00

21.750,00

31/07 31/07 31/07

3501 1811 1601

salari e stipendi istituti di previdenza xxdipendenti c/retribuz.

retribuzioni lorde mese di luglio assegni per il nucleo familiare (luglio) competenze lorde (luglio)

68.700,00 6.450,00

75.150,00

Liquidazione dei contributi a carico dell’azienda
La liquidazione dei contributi sociali a carico dell’azienda fa sorgere un costo d’esercizio da rilevare in Dare del conto oneri sociali e origina un debito nei confronti dell‘INPS, da rilevare in Avere del conto istituti di previdenza. Questi oneri comprendono anche il contributo integrativo al fondo pensioni, pari allo 0,50% delle retribuzioni soggette a contribuzione, che viene corrisposto dall’azienda, la quale poi lo recupererà in sede di determinazione della quota di trattamento di fine rapporto spettante ai dipendenti. La rilevazione è la seguente:

31/07 31/07

3502 1811

oneri sociali xxistituti di previdenza

contributi a carico azienda (luglio) contributi a carico azienda (luglio)

20.507,41

20.507,41

Pagamento delle competenze ai dipendenti
Il pagamento delle retribuzioni dà origine alle seguenti variazioni finanziarie:
• l’estinzione del debito nei confronti dei dipendenti, in Dare del conto dipendenti c/retribuzioni;
• il sorgere di un debito verso l’INPS per l’importo delle ritenute previdenziali operate in busta paga, che si rileva in Avere del conto istituti di previdenza;
• il sorgere di un debito verso l’Erario per le ritenute fiscali operate a titolo di acconto IRPEF, da rilevare in Avere del conto erario c/ritenute operate, e di un debito per le quote di addizionali IRPEF, che si devono rilevare in Avere del conto enti locali c/addizionali irpef;
• la compensazione con i crediti verso i dipendenti per gli anticipi corrisposti (Avere del conto dipendenti c/anticipi);
• l’uscita di mezzi liquidi, in Avere del conto banca x c/c.

In P.D. si rileverà pertanto la seguente scrittura.

31/07 31/07 31/07 31/07 31/07 31/07

1611 1811 1602 1605 0711 1801

dipendenti c/retribuz. xxistituti di previdenza xxerario c/rit. operate xxenti locali c/add. irpef xxdipendenti c/anticipi xxbanca X c/c

pagate retribuzioni di luglio ritenute previdenziali di luglio ritenute fiscali di luglio addizionali regionali e comunali storno acconti di luglio pagate competenze nette di luglio

75.150,00

6.519,63 12.902,00 670,00 21.750,00 33.308,37

Versamento dei contributi sociali e delle ritenute fiscali
L’importo da versare all’INPS è dato dalla differenza fra l’ammontare dei contributi dovuti e l’importo delle somme che l’azienda ha anticipato per conto dell’Istituto, come risulta dal saldo del conto istituti di previdenza.

Le registrazioni relative ai versamenti delle ritenute fiscali e dei contributi previdenziali sono le seguenti:

16/08 16/08 16/08 16/08 16/08

1602 1605 1811 1801 2420

erario c/rit. operate enti locali c/add. irpef istituti di previdenza xxbanca x c/c xxarrotondamenti attivi

versate ritenute IRPEF su retrib. luglio versate addizionali enti locali versato saldo INPS di luglio versamento unitario di luglio arrotondamento INPS luglio

12.902,00 670,00 20.577,04

34.1490,00 0,04